关于咸宁市城区除“四害”工作管理暂行规定

上一篇: 最高人民检察院关于印发《最高人民检察院司法解释工作规定》的通知
下一篇: 审计机关审计证据准则

国家发展和改革委员 财政部


国家发展改革委、财政部关于印发《会计师事务所服务收费管理办法》的通知

发改价格[2010]196号


各省、自治区、直辖区发展改革委、物价局、财政厅(局)，深圳市财政委员会：
为规范会计师事务所收费行为，维护社会公共利益和当事人的合法权益，促进注册会计师行业健康发展，特制定《会计师事务所服务收费管理办法》，现印发给你们，请按照执行。
各地要根据《会计师事务所服务收费管理办法》对本行政区域内的会计师事务所服务收费进行清理规范，于6月底前向社会公布制定的会计师事务所服务收费办法和收费标准，并将贯彻落实情况报国家发展改革委(价格司)、财政部(会计司)。



国家发展改革委

财　　政　　部
二〇一〇年一月二十七日

第一条 为保障会计师事务所服务质量，维护社会公共利益以及委托人、会计师事务所的合法权益，促进注册会计师行业健康发展，根据《中华人民共和国价格法》、《中华人民共和国注册会计师法》等有关法律法规规定，制定本办法。
第二条 依照《中华人民共和国注册会计师法》设立的会计师事务所，根据相关法律法规规定，提供审计服务和其他服务，应当按照本办法收取服务费。
第三条 会计师事务所服务收费应当遵循公开、公正、公平、自愿有偿、诚实信用和委托人付费的原则。
第四条 会计师事务所服务收费实行政府指导价和市场调节价。
会计事务所提供下列审计服务的收费实行政府指导价：
（一）审查企业会计报表，出具审计报告；
（二）验证企业资本，出具验资报告；
（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计服务，出具有关的报告；
（四）法律、行政法规规定的其他审计服务。
会计师事务所按照自愿有偿原则提供会计咨询、会计服务等其他服务的收费实行市场调节价。
第五条 审计服务可实行计件收费、计时收费或计件与计时收费相结合的方式。
第六条 实行计件收费的审计服务，可以实收资本、资产总额或营业收入等反映审计对象规模的指标为计费依据，采取差额定率累进计算的办法收取服务费。即按实收资本、资产总额或营业收入等划分收费档次，分档计算收费额，各档相加为收费总额。
第七条 实行计时收费的审计服务，可按照提供服务所需工作人日数和每个工作人日收费标准收取服务费用。工作人日数根据审计服务的性质、风险大小、繁简程度等确定；每个工作人日收费标准根据执业人员专业技能水平、审计工作的服务质量等分别确定。
第八条 实行政府指导价的具体收费项目、基准价及其上下浮动幅度，由各省、自治区、直辖市财政部门提出意见，报同级价格主管部门制定。
第九条 制定审计服务收费标准，应当以审计服务的社会平均成本、法定税金和合理利润为基础，并考虑当地经济发展水平、社会承受能力和注册会计师行业的发展等因素确定。
核定审计服务社会平均成本，应以《中国注册会计师执业准则》规定的必要执业程序为依据，并考虑执业责任风险和人员培训费用等因素。
第十条 实行市场调节价的其他服务，应由会计师事务所根据服务成本和当地社会经济发展状况，自主制定不同服务的收费
标准范围。具体收费标准由会计师事务所与委托人协商确定。确定收费标准时应考虑以下主要因素：
(一)耗费的工作时间；
(二)业务的难易程度；
(三)委托人的承受能力；
(四)会计师事务所可能承担的风险和责任；
(五)会计师事务所的社会信誉等。
第十一条 会计师事务所异地设立的分所，应当执行分所所在地的收费规定。
会计师事务所(分所)异地提供服务，可以执行会计师事务所(分所)所在地或者异地的收费规定，具体由会计师事务所与委托人协商确定。
第十二条 会计师事务所接受委托，应当与委托人签订服务收费合同(协议)或者在委托合同(协议)中载明收费条款。
收费合同(协议)或收费条款应包括：收费项目、收费标准、收费方式、收费金额、付款和结算方式、争议解决方式，采用计时收费的，还应载明计费的工作人日数等内容。
第十三条 会计师事务所与委托人签订合同(协议)后，委托关系终止的，有关费用的退补和赔偿依照《合同法》等有关规定办理。
第十四条 审计服务采取招(投)标方式取得的，会计师事务所应当在规定的基准价和浮动幅度内合理确定投标报价。
第十五条 会计师事务所为委托人提供服务，应当严格按照相关法律法规和《中国注册会计师执业准则》，恪守独立、客观、公正的原则，履行必要的执业程序。
第十六条 会计师事务所向委托人收取服务费，应当出具合法票据，注册会计师个人不得私自收费。
第十七条 会计师事务所应当在营业场所显著位置公示服务项目、收费标准、收费依据等内容，自觉接受社会监督。
第十八条 会计师事务所应当严格执行价格主管部门制定的会计师事务所服务收费管理办法和收费标准，建立健全内部收费管理制度。
第十九条 会计师事务所有下列情形之一的，由政府价格主管部门依照《价格法》和《价格违法行为行政处罚规定》实施行政处罚：
(一)未按规定公示服务项目、收费标准的；
(二)超出政府指导价浮动幅度制定价格的；
(三)擅自制定实行政府指导价的审计服务收费标准的；
(四)违反规定以佣金、回扣等形式变相降低审计服务收费超出政府指导价浮动下限的；
(五)采取分解收费项目、重复收费、扩大收费范围或自立名目等方式乱收费的；
(六)不按照规定提供服务而收取费用的；
(七)其他价格违法行为。
第二十条 公民、法人和其他组织对会计师事务所的价格违法行为，可以向会计师事务所所在地价格主管部门举报、投诉。
第二十一条 会计师事务所与委托人之间发生收费纠纷，会计师事务所应当与委托人协商解决，也可以申请仲裁或者向人民法院提起诉讼。
第二十二条 会计师事务所受委托人要求，赴境外或港澳台地区提供服务的收费，通过与委托人签订合同的方式协商确定。
第二十三条 本办法由国家发展改革委会同财政部负责解释。
◇韩长印 上海交通大学法学院 教授

　　关键词: 破产法/破产撤销权/托管债务人/偏颇行为/多重抵押/浮动抵押
　　内容提要: 破产撤销权在破产重整程序中行使的主体归属、抵押担保权撤销后撤销利益是否保留以及到期债务清偿撤销中的抗辩事由等问题，是目前破产法理论界认识不一并在司法实务中难以操作的突出问题。在破产重整程序中破产撤销权的行使主体应归属于托管债务人，抵押担保权撤销后的撤销利益应采次序固定主义模式，对到期债务个别清偿中“债务人财产受益除外”这一抗辩规则应结合不同情势加以分析和判断。

　　破产撤销权是指破产管理人拥有的对债务人临近破产程序开始的期间内实施的有害于债权人利益的行为，在破产程序开始后予以撤销并将撤销利益复归破产财团的权利。[1]《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）第３１条、第３２条、第３４条对破产撤销权的行使要件、行使对象、行使方式等作了规定。但是，无论是从规范分析还是从实务操作的角度看，破产撤销权制度运作中都存在许多较为复杂的理论和司法难题。目前，较为突出的问题主要表现为破产重整程序中破产撤销权的行使主体、多重抵押担保中撤销利益的保留以及对偏颇行为行使撤销权的例外抗辩等方面。有鉴于此，笔者拟对上述问题作些探讨，以期对我国破产法的理论和实践有所助益。

　　一、破产重整程序中破产撤销权的行使主体

　　《企业破产法》第３４条规定：“因本法第３１条、第３２条或者第３３条规定的行为而取得的债务人的财产，管理人有权追回”。由此可见，该条规定把破产撤销权的行使主体确定为破产管理人。问题在于，《企业破产法》第７３条规定：“在重整期间，经债务人申请，人民法院批准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。有前款规定情形的，依照本法规定已接管债务人财产和营业事务的管理人应当向债务人移交财产和营业事务，本法规定的管理人的职权由债务人行使”，那么，破产重整程序中管理人的职权由债务人行使之后，撤销权是否应当同时转由债务人行使呢？

　　对此，有学者指出，我国企业破产法“在重整程序中借鉴了美国的经管债务人（即占有中的债务人）制度，规定在重整程序中债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。不同的是，在经管债务人制度下同样设置有负责监督事宜的管理人……考虑到撤销权的行使可能与经管债务人的利益发生冲突，而我国目前债务人的破产欺诈行为严重，诚信不足，所以撤销权不宜由经管债务人自行行使，仍应由管理人统一行使”。[2]

　　应当说，我国现行破产法对该问题的规定并不十分明确和清晰，[3]因为一方面，《企业破产法》第７３条第１款规定：“在重整期间，经债务人申请，人民法院批准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务”。另一方面，《企业破产法》第７３条第２款又规定，在债务人自行管理财产和营业事务的情况下，“管理人的职权由债务人行使”。于此情形，债务人“自行管理财产和营业事务”本身是否包括“行使破产撤销权”的内容、债务人代行的管理人职权中是否当然包括“行使破产撤销权”的内容呢？法律规定语焉不详。

　　笔者认为，在破产重整程序中，当债务人自行管理财产和营业事务之后，破产撤销权应当由债务人（以下称托管债务人）行使；[4]并且由于在破产重整程序中以债务人（而非管理人）负责重整事务为常态，[5]因此明确赋予托管债务人以破产撤销权具有较为突出的现实意义。其理由如下：

　　１．它是由托管债务人的法定职责决定的。在债务人负责重整事务的情况下，管理人的职权由债务人代为行使，《企业破产法》并未另外赋予管理人以破产撤销权。《企业破产法》第７３条规定，一旦债务人申请管理破产重整事务并且得到人民法院批准，管理人的职权便概括性地移转给债务人行使，此时管理人仅仅享有监督权（即便是在破产重整程序终结之后的重整计划执行期间和监督期间，[6]管理人也仅仅享有监督重整计划执行的权利），[7]并不享有监督权之外的其他职权，当然也不享有破产撤销权。如果将《企业破产法》的现行规定解释为由管理人行使破产撤销权，那么既可能与《企业破产法》设立托管债务人的初衷相违背，又可能使重整企业陷入同时存在托管债务人、管理人两个法定代表人的尴尬境地。

　　２．它是由托管债务人的双重身份决定的。破产重整程序中的债务人作为托管债务人，其身份已经不再等同于普通的破产债务人而具有双重性。[8]这是因为：（１）托管债务人既具有债务人的身份，继续负责管理债务人的财产和营业事务，又具有托管人的身份，担当托管人的全部职权和职责（不含管理人对债务人的监督权和调查权），[9]包括代表破产财团起诉或者应诉、行使破产撤销权并追回相关的财产和利益等。[10]（２）托管债务人的双重信义义务由此开始发生转变。破产重整中的企业并不完全等同于破产清算中的企业，其投资者的剩余索取权尚未完全归零，因此投资者和债权人的利益将同时维系于破产财团之上，债务人企业中的董事、监事、高管等原本仅仅对债务人企业或者投资者承担的信义义务，此时开始以托管债务人的身份拓展到债权人身上，需要同时对股东和债权人两类不同的主体承担信义义务，具体表现在对破产财团（重整中的债务人）的忠实和勤勉义务方面，履行善良管理人应当尽到的注意义务，以及包括避免利益冲突、克制自我交易、公平对待所有当事人、尽力使破产财团价值最大化在内的忠诚义务等。[11]由此，负责破产撤销权的行使并谋求破产财团利益的最大化以及债权人利益的平等保护，无疑当属托管债务人的重要职责。

　　二、多重抵押担保中撤销利益的保留问题

　　（一）多重抵押中撤销利益的处置模式

　　债务人就某项特定财产设置两项以上抵押权时，如果前次序抵押权被依法撤销，那么后次序抵押权是否当然升进也是破产撤销权行使过程中亟须明确的问题。抵押人具有足够的清偿能力而未进入破产程序时，抵押权人的次序权或者顺位先后通常不具有明显的法律意义，原因在于后次序抵押权即便属于不足额抵押，由于其有权对债务人的全部责任财产实施求偿，因此通常不存在债权实现方面的风险。但在抵押人陷入破产的场合，抵押财产便成为抵押权得以实现的主要保障，位居次级顺位的不足额抵押债权人，如果不能于先顺位抵押权被依法撤销后获得相应的次序升进，那么其债权余额将被视为普通债权，此时的抵押权实现顺位是否升进问题就显得至为重要。我国担保法和物权法对此并未作出相应的规定。

　　在立法例上，同一标的物之上有多个抵押权存在时，对多重抵押中撤销利益的处理模式有次序升进主义与次序固定主义之别。次序升进主义，是指同一抵押物上有多个抵押权时，前次序抵押权因拍卖抵押物以外的原因消灭时，后次序各个抵押权当然依次升进；次序固定主义，是指同一抵押物上有多个抵押权时，在先次序抵押权消灭时，后次序抵押权固定在原次序位置并不升进。

　　次序升进主义的立法理由在于，民法上之抵押权乃为担保债权而设，系从属于主权利即担保债权之从权利。抵押权既系以担保债权之清偿为目的，则于债权消灭时，自无继续存在之理由。[12]次序固定主义的立法理由在于，“近代抵押权已自保全抵押向投资抵押进化，抵押权所支配之抵押物交换价值，乃是一项纯价值权，自应予以独立，俾得在金融交易市场上流通，扮演金钱投资媒介手段之角色，是以抵押权所支配之上述价值，自应处于独立与稳定之状态，抵押权次序之固定，即为其中一项重要原则”。[13]

　　（二）破产程序中多重抵押之撤销利益采次序固定主义模式的合理性

　　就破产程序中遇到撤销利益是否保留问题的处理方法，笔者主张采用次序固定主义模式。其理由主要有以下两个方面：

　　１．次序固定主义模式本身符合抵押权设定顺序的风险差别规则。我国台湾地区民法理论界早在２０世纪６０年代就明显倾向于次序固定主义的立法模式。[14]正如有学者指出的：“学者间一致认为：就债权人方面言，原居于第二次序之二号抵押权，原仅有就第一次序抵押权人受清偿后之余额受清偿之机会，今因偶然情势，跃居第一次序，得受优先清偿，无疑受意外之利益。就债务人方面言，设定第二次序抵押权所负担之利息较高，其他条件亦较苛，若因升进关系，使原居于第二次序之抵押权人得先于他债权人而受清偿，对于债务人极为不利。因之，次序升进办法，极不合理，有急速改正之必要”。[15]应当承认，两相比较而言，次序升进主义的立法缺陷更为明显，“后次序抵押权人于设定抵押权时，对其次序在后，优先受偿之机会并非十足保障之不利状况，实已充分认知，因此一般而言，后次序抵押权人均以提高利率或约定其他较先次序抵押权人优厚之条件，弥补其不利。然先次序抵押权消灭时，无论原因为何，后次序抵押权当然升进，此不仅使后次序抵押权人，因先次序抵押权消灭之偶然且通常与其无关之事由，获致原来所未能支配之担保价值，已非合理，且后次序抵押权升进，占用先次序之结果，使得所有人无法利用该先次序抵押权，获取必要与有利之融资，对所有人而言，亦非适当”。[16]此外，《中华人民共和国担保法》、《中华人民共和国物权法》（以下简称《物权法》）在两项以上的抵押权产生竞合时，对抵押权的协议变更和实现顺位采取的是严格限定的立法态度。例如，《物权法》第１９４条第１款规定：“抵押权人与抵押人可以协议变更抵押权顺位以及被担保的债权数额等内容，但抵押权的变更，未经其他抵押权人书面同意，不得对其他抵押权人产生不利影响”。《物权法》第１９９条还规定：“同一财产向两个以上债权人抵押的，拍卖、变卖抵押财产所得的价款依照下列规定清偿：（１）抵押权已登记的，按照登记的先后顺序清偿；顺序相同的，按照债权比例清偿；（２）抵押权已登记的先于未登记的受偿；（３）抵押权未登记的，按照债权比例清偿”。上述规定虽然并未涉及债务人破产以及前顺位抵押权被撤销情况下的次序安排问题，但从其蕴含的立法精神看，足见其更倾向于倡导抵押次序固定主义的做法。

　　２．次序固定主义模式符合破产法追求债权人公平受偿的基本理念。如果说在债务人没有陷入破产境地时采取次序升进主义有其一定的积极意义，并且更符合担保物权的从属性特征的话，那么，在抵押义务人进入破产程序后仍然恪守抵押权的次序升进主义，将会严重背离破产法保护债权人公平受偿的立法宗旨。从债权人利益保护的角度看，破产法的立法宗旨包括两个方面：一是全体债权人利益的最大化，二是债权人相互之间的公平受偿。[17]以此对照破产撤销权的制度功能，[18]其对诈欺行为的撤销，主要在于实现全体债权人利益最大化的立法宗旨；而对偏颇行为的撤销，则主要在于实现债权人之间公平受偿的立法宗旨。具体到偏颇行为所对应的公平受偿宗旨而言，破产法必须严格区分破产程序开始前、后成立的不同债权，分别确立不同的立法态度，即破产程序开始之后形成的债权构成共益债权，从破产财团中优先受偿；而破产程序开始之前的债权则构成破产债权，只能按照平等分配规则受偿。如果破产程序开始之前成立的普通破产债权能够通过追加担保或者改变担保顺序的方式获得受偿结果的提升和改善的话，那么都将归于破产撤销的范畴而产生破产撤销权的行使问题。就抵押权而言，“若债务之成立与担保之提供系同时为之者，则非偏颇行为，此乃因为担保权与债务同时发生者，双方所订立之契约，由原始之对人契约变为对物契约，因此担保之要求为约内要求，担保之提供为一种有偿行为；而在现有债务后提供担保之情形，担保之要求即为约外要求，担保之提供为一种无偿行为”。[19]也就是说，无论是破产程序开始之前还是开始之后，如果担保权的设定是与债权的成立同时发生的，那么不涉及破产撤销权问题，但如果某项债权属于破产程序开始之前的普通破产债权（现有债权），并且该债权在成立之时并未设置担保，那么在撤销权的法定追溯期限内（我国为受理破产申请前１年内），以债务人的特定财产为其追加提供担保的行为，即属于可撤销行为，与破产债权公平受偿的破产法原则相悖；同理，如果两个以上的抵押权人之间在破产程序开始之前，已经存在受偿次序、受偿比例（不足额担保的场合）等方面的差异，那么，仅仅由于次序在先的担保权的撤销而改变次序在后的担保债权的受偿顺位将同样构成偏颇行为。因为如果不存在抵押权的撤销事由，那么后顺位的担保债权必然因为其不足额担保的事实而使其剩余的无担保债权转化为普通破产债权，但如果此时采取次序升进主义，那么无疑会在该不足额担保债权人与其他债权人之间产生厚此薄彼的后果。因此，此时采取次序固定主义模式，更符合破产法公平对待破产债权的立法宗旨。

三、到期债务个别清偿撤销的抗辩事由

　　《企业破产法》第３２条规定：“人民法院受理破产申请前６个月内，债务人有本法第２条第１款规定的情形，仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外”。从该条关于到期债务个别清偿的撤销要件看，如果债权人要想免于到期债务受偿行为的撤销，那么必须证明其对到期债务的受偿行为符合两项抗辩事由之一：（１）到期债务的受偿发生在债务人达到破产界限之前；（２）该个别受偿行为能够使债务人的财产受益。兹分述如下。

　　（一）对到期债务的清偿发生在债务人形成破产原因之前

　　本来，如果没有破产程序的启动，那么到期债务的个别清偿一般是合法的或者不应撤销的，并且债权人对破产程序的开始可能事实上没有预知或者不可能预知，因而很难说他们有接受偏颇行为的恶意动机，破产法如果不分“青红皂白”地一概予以撤销，那么就会使债权人大惑不解并对其合法权益造成损害。[20]然而，破产法上对偏颇行为的撤销权或许是“偏颇行为（撤销）制度最能彰显破产程序颠倒乾坤的威力”[21]所在，也是破产法作为一种总括强制执行程序与破产法之外的个别强制执行程序的主要差别所在。在债务人并未丧失偿债能力时，债权的清偿是遵从“勤勉竞赛”、“先来先得”的个别强制执行规则，而当债务人丧失偿债能力尤其是进入破产程序之后，前述规则将被“概括清偿”、“公平分配”的破产法规则所替代。[22]加之，民商事法律规范并非全以民商事主体的行为作为其立法本位，社会资源的公平分配也是一些民商事法律规范的立法本位。正如曾世雄教授所言，当取得利益或取得生活资源的方法合法，但取得的结果却发生资源分配不公的现象时，即产生了应否受法律保护的问题。若尊重取得方法的合法，则利益应归取得利益的当事人；反之，若尊重资源分配的合理性，则应将利益设法调回而归还他方当事人。[23]

　　但是，我们应当看到，即便同样是偏颇清偿行为，对到期债务的清偿毕竟明显不同于对未到期债务的清偿，两者起码在偏离债权人公平受偿这一破产立法宗旨的程度上存在较大差别，从合理平衡破产财团与不同性质破产撤销权相对人之间的利益关系角度看，法律对此应当区分对待。例如，《企业破产法》第３１条第３项、第４项对“未到期债务”的清偿行为的撤销就采取了一概撤销的方式，并没有附加任何抗辩或者除外事由。《企业破产法》第３１条的立法逻辑在于：法院受理破产申请之前的１年期内，法律推定债务人是存在破产原因的，此间对“未到期债务”的清偿一概予以撤销，不允许任何抗辩事由的存在，也不允许以相反的事实推翻法律的推定；而《企业破产法》第３２条对６个月追溯期内“到期债务”的清偿则附加了一个抗辩事由（实际出现破产原因）和一种例外情形（使债务人财产受益）。[24]这样说来，在到期债务的清偿行为发生时债务人是否实际陷入破产境地，对能否行使撤销权就显得至关重要。

　　笔者认为，在对债务人是否实际陷入破产境地这一抗辩事由作出判断时，应当注意以下问题：